DAC6: declarar un mecanismo transfronterizo (modelos 234, 235 y 236)

Un mecanismo es cualquier acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación. Puede estar formado por varias fases y por varios mecanismos encadenados. Se considera transfronterizo cuando afecta a más de un Estado miembro de la Unión Europea, o a un Estado miembro y a un tercer país, y además se da alguna de estas situaciones: que no todos los participantes residan fiscalmente en la misma jurisdicción, que alguno resida a la vez en varias, que alguno opere en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente y el mecanismo forme parte de esa actividad, que alguno desarrolle actividad en otra jurisdicción sin residir allí ni tener establecimiento permanente, o que el mecanismo pueda tener consecuencias sobre el intercambio automático de información o sobre la identificación de la titularidad real.

Que la operación sea transfronteriza no basta. Solo hay que declararla si además concurre alguna de las señas distintivas, que son las características que la norma europea considera indicio de un riesgo potencial de elusión fiscal. Muchas operaciones internacionales perfectamente ordinarias no llevan ninguna y no se declaran.

Quedan fuera los acuerdos, esquemas u operaciones transfronterizas basados en regímenes fiscales que hayan sido comunicados y expresamente autorizados por una decisión de la Comisión Europea. También quedan fuera, como mecanismo independiente, los pagos derivados de la formalización de un mecanismo declarable que no tengan sustantividad propia: no se declaran aparte, se declaran como parte del contenido de ese mecanismo.

No hay umbral de facturación, ni de plantilla, ni de importe. Una sociedad pequeña con una financiación intragrupo o una reestructuración transfronteriza puede estar obligada exactamente igual que un grupo multinacional.

La regla general es que declara el intermediario. Es intermediario quien diseña, comercializa, organiza, pone a disposición para su ejecución o gestiona la ejecución del mecanismo. También lo es quien presta ayuda, asistencia o asesoramiento sobre cualquiera de esas actividades sabiendo, o cuando razonablemente quepa suponer que sabe, que el mecanismo es declarable.

Además tiene que existir un punto de conexión con la Unión Europea: residir fiscalmente en un Estado miembro, prestar los servicios desde un establecimiento permanente situado en uno, haberse constituido o regirse por la legislación de uno, o estar inscrito en un colegio o asociación profesional de uno.

El intermediario declara ante la Administración española cuando, por este orden, es residente fiscal en España, presta los servicios de intermediación desde un establecimiento permanente situado en España, se constituyó en España o se rige por la legislación española, o está inscrito en un colegio o asociación profesional española relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de asesoría.

La obligación pasa a su empresa, como obligado tributario interesado, en dos supuestos: cuando no existe ningún intermediario obligado a declarar, y cuando existe pero está eximido porque la cesión de la información vulneraría su deber de secreto profesional y así se lo comunica. Obligado tributario interesado es aquel a cuya disposición se ha puesto el mecanismo para su ejecución, o el que se dispone a ejecutarlo o ya ha ejecutado su primera fase.

Conviene deshacer un malentendido frecuente: no hace falta conocer el mecanismo de forma completa para ser intermediario. Quien presta ayuda, asistencia o asesoramiento sabiendo, o cuando quepa esperar razonablemente que sepa, que el mecanismo es declarable tiene esa condición aunque su conocimiento sea parcial, y declara la información que obre en su poder, en su posesión o bajo su control. Que el asesor conozca solo una parte del esquema no traslada por sí mismo la obligación a su empresa: esta solo declara si no hay ningún intermediario obligado o si el que hay está amparado por el secreto profesional y se lo comunica.

Si hay varios obligados tributarios interesados, declara el que acordó el mecanismo con el intermediario y, en su defecto, el que gestiona su ejecución. Los demás quedan exentos si prueban que la declaración ya se ha presentado.

Si su sociedad tributa ante una hacienda foral (País Vasco o Navarra), la obligación existe igualmente, pero se rige por la normativa foral correspondiente y se presenta ante esa hacienda, con su propio modelo. Que el origen sea europeo no la convierte en una declaración de la AEAT.

Una seña distintiva es una característica o particularidad del mecanismo que supone una indicación de riesgo potencial de elusión fiscal. Están enumeradas en el anexo IV de la norma europea y agrupadas en cinco categorías, de la A a la E.

Las categorías A y B, y tres supuestos concretos de la C, solo obligan a declarar si además se cumple el criterio del beneficio principal. Se cumple cuando el principal efecto, o uno de los principales efectos, que una persona puede esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un ahorro fiscal.

La AEAT define ahorro fiscal de forma amplia: cualquier minoración de la base o de la cuota en términos de deuda tributaria, el diferimiento de su devengo, evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, y también la generación de bases, cuotas, deducciones o cualquier crédito fiscal susceptible de compensación o deducción en el futuro. Cuando en el mecanismo participan empresas asociadas, el ahorro se mide en el conjunto de las entidades asociadas, con independencia de la jurisdicción en la que tributen.

Las categorías D (intercambio automático de información y titularidad real) y E (precios de transferencia) obligan a declarar por sí solas, sin necesidad de que exista ahorro fiscal alguno. Es el punto que más sorprende a las empresas: un traslado intragrupo de funciones o una transmisión de intangibles pueden ser declarables aunque no persigan ninguna ventaja fiscal.

Al transponer la norma, España concretó algunos conceptos. El tipo de sociedades cero o casi cero se entiende cuando la jurisdicción del destinatario aplica un tipo nominal inferior al 1 por ciento. Y en precios de transferencia no concurre la seña cuando los valores se fijaron en acuerdos previos de valoración que son objeto de intercambio automático de información.

Hay tres señas de la categoría C que, por sí solas, no acreditan el criterio del beneficio principal: las relativas a pagos transfronterizos deducibles entre empresas asociadas cuyo destinatario tributa a tipo cero o casi cero, o cuyo pago está totalmente exento, o se beneficia de un régimen fiscal preferente. Que concurra una de ellas no permite dar por cumplido ese criterio de forma automática: hay que demostrarlo con el resto de hechos y circunstancias del mecanismo. La norma no exige, en cambio, que vayan acompañadas de otra seña distintiva.

El modelo 234 se presenta en 30 días naturales. La obligación nace con el primero de estos tres hechos: que el mecanismo se ponga a disposición para su ejecución, que sea ejecutable, o que se realice su primera fase de ejecución. El plazo se cuenta siempre a partir del día siguiente a aquel en que se produzca ese hecho, también cuando el que llega primero es la primera fase de ejecución.

Se considera que hay puesta a disposición cuando el intermediario transmite la prestación de servicios y el obligado tributario la acepta de forma definitiva. Se puede probar con cualquier medio admitido en derecho, y en la práctica con la hoja de encargo y su aceptación, con informes o con facturas. El mecanismo es ejecutable cuando, tratándose de una estructura sustancialmente normalizada que requería una modificación relevante, esa modificación ya se ha hecho y se ha puesto a disposición. Y hay primera fase de ejecución cuando el mecanismo se pone en práctica generando algún efecto jurídico o económico.

Para un intermediario que se limitó a prestar ayuda, asistencia o asesoramiento, el plazo arranca el día siguiente a aquel en que los facilitó. Y si su empresa declara porque ha recibido la comunicación de un intermediario eximido por secreto profesional, los 30 días naturales se cuentan desde el día siguiente a la recepción de esa comunicación. Que el intermediario se haya retrasado en enviarla más allá de los cinco días que tiene para hacerlo no acorta ese plazo: su empresa dispone igualmente de 30 días desde que la recibe.

El modelo 235 actualiza los mecanismos comercializables, es decir, los diseñados, comercializados, ejecutables o puestos a disposición sin necesidad de adaptación sustancial. Se presenta en el mes natural siguiente a la finalización del trimestre natural en el que se haya obtenido nueva información que deba comunicarse. Solo lo puede presentar el mismo declarante que presentó el modelo 234 original, y se entiende que hay actualización cuando el mecanismo ha sido contratado por nuevos obligados tributarios interesados. Si no ha habido variación, no se presenta nada.

El modelo 236 lo presenta su empresa, no el intermediario, y declara la utilización en España de un mecanismo que debió declararse previamente, ante la AEAT o ante otra Administración tributaria europea. Se presenta en el último trimestre del año natural siguiente a aquel en que se produjo la utilización, es decir, del 1 de octubre al 31 de diciembre. Se presenta incluso cuando el mecanismo no llegó a declararse en su momento, debiendo haberlo hecho.

Los tres modelos se presentan exclusivamente por vía electrónica, en la sede electrónica de la AEAT, mediante formulario web, mediante servicio web o enviando el fichero XML definido para el servicio web. Si el declarante es una sociedad, la identificación se hace con certificado electrónico, porque las personas jurídicas están obligadas a relacionarse electrónicamente con la Administración por esa vía; Cl@ve PIN solo está disponible para personas físicas.

Existe además un cuarto modelo, el 239, para los mecanismos de elusión del estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas, en el ámbito del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes. Según la propia AEAT, su presentación estará disponible cuando ese Acuerdo surta efectos respecto de alguna jurisdicción.

Junto a las declaraciones ante la AEAT existen unas comunicaciones entre particulares que no se envían a la Agencia Tributaria ni se hacen por su página web. Se remiten directamente a los otros intervinientes, y su incumplimiento tiene sanción propia.

La primera es la del intermediario eximido por secreto profesional. Debe comunicar esa circunstancia a su cliente en el plazo de cinco días contados a partir del día siguiente al nacimiento de la obligación de informar. Desde el 26 de mayo de 2023, fecha de entrada en vigor de la Ley 13/2023, esa comunicación se dirige únicamente a quienes sean sus clientes, ya sean otros intermediarios o los obligados tributarios interesados, y no al resto de intermediarios que intervengan en el mecanismo sin ser clientes suyos. El cambio recoge la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de diciembre de 2022, y los modelos de comunicación se adaptaron después, por la Resolución de 8 de mayo de 2024. Si usted recibe esa comunicación, la obligación de declarar pasa a su empresa, y sus 30 días cuentan desde el día siguiente a recibirla, llegue dentro o fuera de esos cinco días.

La segunda es la del que ya ha declarado. El intermediario que haya presentado el modelo 234 o el 235 debe comunicarlo al resto de intermediarios que intervengan en el mecanismo en el plazo de cinco días contados desde el día siguiente a la presentación. Esa comunicación tiene valor de prueba fehaciente y exime a los demás de presentar.

La tercera es la equivalente entre obligados tributarios interesados: el que haya presentado el modelo 234 lo comunica a los demás en el mismo plazo de cinco días, y estos quedan exentos si prueban que la declaración ya se presentó.

Hay una cuarta obligación, más reciente, que suele pasarse por alto. Todo intermediario obligado a suministrar la información debe comunicar a cada obligado tributario interesado que sea persona física toda la información que va a facilitar a la Administración tributaria y que se transferirá a otros Estados. Debe hacerlo con antelación suficiente para que esa persona pueda ejercer su derecho a la protección de sus datos personales, y en todo caso antes de que la información se suministre. No existe modelo aprobado: vale cualquier documento cuyo contenido cumpla esa finalidad.

Para las tres primeras hay modelos oficiales aprobados, pero también son válidos otros formularios ajustados al mismo contenido y, en las dos últimas, la simple entrega de una copia de la declaración presentada. Si su empresa queda eximida, conserve prueba fehaciente de que la declaración se presentó: sin ella, la exención no se sostiene en una comprobación.

No presentar en plazo el modelo 234, el 235 o el 236 es infracción tributaria grave. La sanción es una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 4.000 euros.

El máximo depende de quién incumple: si el infractor es el intermediario, el importe de los honorarios percibidos o a percibir por ese mecanismo; si es su empresa, el valor del efecto fiscal derivado del mecanismo. Ese límite máximo no se aplica cuando resulte inferior a 4.000 euros. Y cuando el mecanismo carece de valor y el infractor es el obligado tributario interesado, el techo se calcula sobre los honorarios del intermediario. Es el infractor quien tiene que acreditar la concurrencia y la magnitud de esos límites.

Presentar los modelos de forma incompleta, inexacta o con datos falsos se sanciona igual: infracción grave, 2.000 euros por cada dato omitido, inexacto o falso, con el mismo mínimo de 4.000 euros y los mismos máximos.

Presentarlos por medios distintos de los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando existe obligación de hacerlo por esa vía es también infracción grave, con multa de 250 euros por dato o conjunto de datos, mínimo 750 euros y máximo 1.500 euros.

Hay un incentivo claro a regularizar: la sanción y sus límites mínimo y máximo se reducen a la mitad cuando la información se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Y si la declaración se presentó en plazo pero incompleta, y luego se corrige fuera de plazo y sin requerimiento, no se sanciona la primera como incompleta: se sanciona lo declarado fuera de plazo como presentación extemporánea.

Las comunicaciones entre particulares tienen su propio régimen. No hacerlas en plazo, u omitir datos o incluir datos falsos, incompletos o inexactos, es infracción leve con multa fija de 600 euros. Hay una excepción severa: si la falta de comunicación del intermediario eximido impide que su empresa llegue a presentar el modelo 234, la infracción pasa a grave y se sanciona como la falta de presentación de esa declaración.

A todas estas sanciones se les aplican los criterios generales de graduación y las reducciones previstas en la normativa sancionadora tributaria. Y son compatibles con el resto del régimen sancionador, salvo con las dos infracciones generales por no presentar en plazo y por presentar de forma incorrecta declaraciones informativas, que no se acumulan.

No. DAC6 es una obligación de información, no una calificación. La declaración no supone que su empresa reconozca que el mecanismo es abusivo, ni le impide defender después la tributación que aplicó. Al revés: lo que genera riesgo es no declarar, porque la sanción se impone por el incumplimiento formal con independencia de que la operación sea impecable.

Conviene tener claro también lo contrario. Que la AEAT reciba la declaración y no reaccione no significa que valide el mecanismo. Los modelos 234, 235 y 236 no crean ningún criterio administrativo a su favor.

Si lo que le preocupa es precisamente el criterio, la vía para fijarlo antes de autoliquidar es la consulta tributaria escrita a la Dirección General de Tributos, que vincula a la AEAT. Presentarla no lleva tasa ni coste administrativo alguno, y la Administración dispone de seis meses para contestar. Managora la redacta y la presenta por usted.

Y el modelo 234 no sustituye a nada. Sigue teniendo que presentar el modelo 232 si su sociedad supera los umbrales de operaciones vinculadas o realiza operaciones con paraísos fiscales, y el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades en su plazo propio. Son obligaciones distintas, con calendarios distintos, que la AEAT cruza entre sí. Puede ver el detalle y el importe actualizado de cada una en su ficha.

Managora revisa sus operaciones transfronterizas, determina si concurre alguna seña distintiva, fija quién está obligado a declarar y ante qué Administración, prepara los modelos 234, 235 y 236 y los presenta por usted en la sede electrónica de la AEAT, con las comunicaciones entre intervinientes dentro de sus cinco días. Escríbanos con la operación que tiene entre manos y le decimos en qué situación está antes de que corran los 30 días.