Pilar Dos: el Impuesto Complementario y los modelos 240, 241 y 242

Es un impuesto directo y personal que grava las rentas de las entidades de un grupo cuando la jurisdicción donde radican tributa por debajo de un tipo mínimo del 15 %. Lo creó la Ley 7/2024 del Impuesto Complementario, que traslada a España la Directiva (UE) 2022/2523 del gravamen mínimo global, conocida internacionalmente como Pilar Dos.

El umbral de entrada es uno solo: que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades del grupo, incluidas las excluidas, sea igual o superior a 750 millones de euros en al menos dos de los cuatro periodos impositivos inmediatamente anteriores, según los estados financieros consolidados de la entidad matriz última. Si algún ejercicio dura más o menos de doce meses, la cifra se ajusta en proporción.

Un error frecuente es dar por hecho que esto solo va de multinacionales. No es así: un grupo cuyas entidades estén todas en España, si alcanza esa cifra, es un grupo nacional de gran magnitud y queda igualmente sujeto.

Se aplica a los periodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023. Para una sociedad que cierra el 31 de diciembre, el ejercicio 2024 fue el primero afectado y su campaña ya se presentó en 2026.

El Impuesto Complementario no sustituye al Impuesto sobre Sociedades ni lo absorbe: convive con él. Su sociedad seguirá presentando el modelo 200 y, si tiene operaciones vinculadas por encima de los umbrales, también el modelo 232.

El impuesto tiene tres modalidades y la cuota del periodo es la suma de las tres. El impuesto complementario nacional grava a las entidades del grupo radicadas en territorio español cuando el tipo efectivo del grupo en España queda por debajo del mínimo. Es la pieza con la que España se reserva el cobro en su propio territorio en lugar de cederlo a otro país.

El impuesto complementario primario es la regla de inclusión de rentas: la entidad matriz radicada en España asume la parte que le corresponde por las rentas de entidades del grupo situadas en otras jurisdicciones que hayan tributado por debajo del mínimo.

El impuesto complementario secundario cierra el círculo. Se activa cuando esas rentas de baja tributación no quedan cubiertas por ninguna regla de inclusión admisible, por ejemplo porque la matriz última está en una jurisdicción que no aplica Pilar Dos o es una entidad excluida.

La Ley 7/2024 designa además un sustituto del contribuyente, que es quien presenta la autoliquidación y paga. El orden es rígido: la entidad matriz última si radica en España; en su defecto, la entidad matriz española con mayor valor neto contable de activos materiales; y en su defecto, la entidad constitutiva española con mayor valor neto contable de activos materiales. El sustituto puede reclamar después ese importe al contribuyente.

Con ese mismo criterio se decide con quién se entiende la Administración en una comprobación, así que conviene tener identificado al sustituto antes de que llegue la primera carta y no cuando ya está encima de la mesa.

El cálculo se hace por jurisdicción, no sociedad a sociedad. El tipo impositivo efectivo es el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados de todas las entidades del grupo radicadas en esa jurisdicción entre las ganancias admisibles netas de esas mismas entidades, expresado en porcentaje y redondeado a cuatro decimales.

Ese tipo efectivo no es el tipo nominal del país ni el tipo contable de una sociedad concreta. Parte del resultado contable con el que se consolida en la matriz última y se corrige con una batería de ajustes propios del impuesto. Dos filiales en el mismo país con tipos nominales idénticos pueden dar tipos efectivos muy distintos.

El tipo de gravamen es la diferencia positiva entre el 15 % y ese tipo efectivo. Si en una jurisdicción el tipo efectivo sale del 9 %, el tipo de gravamen es del 6 %, y se aplica sobre el beneficio excedentario, es decir, sobre las ganancias admisibles netas una vez restada la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica.

Hay una salida para las jurisdicciones pequeñas: la exclusión de minimis. Por opción anual, el impuesto complementario de una jurisdicción es cero cuando la media de los ingresos admisibles del ejercicio y los dos anteriores es inferior a 10 millones de euros y la media de ganancias o pérdidas admisibles queda por debajo de 1 millón de euros. No vale para entidades sin residencia ni para entidades de inversión.

Managora reconstruye el tipo efectivo jurisdicción por jurisdicción a partir de sus estados financieros consolidados y le enseña el cálculo antes de presentar nada.

La sustancia económica reduce la base. Se calcula sumando un porcentaje de los costes salariales admisibles de los trabajadores que realizan actividades para el grupo en esa jurisdicción y un porcentaje del valor contable de los activos materiales admisibles situados allí. El porcentaje de régimen definitivo es del 5 % en ambos casos.

Durante los años de implantación esos porcentajes son más altos y descienden cada ejercicio hasta llegar al 5 %. La tabla que publicamos más abajo recoge los valores que fija la propia ley, con la referencia exacta que ella utiliza: periodos impositivos que comiencen a partir del 31 de diciembre del año indicado.

En costes salariales admisibles entran sueldos y salarios, seguro de enfermedad, aportaciones al régimen de pensiones, impuestos sobre la nómina y las cotizaciones sociales del empleador. Quedan fuera los costes salariales capitalizados en el valor de los activos y los que corresponden a rentas excluidas.

En activos materiales admisibles entran el inmovilizado material situado en la jurisdicción, los recursos naturales, el derecho del arrendatario a usar activos materiales de allí y las concesiones o licencias para explotar inmuebles o recursos naturales que impliquen una inversión significativa. Quedan fuera los bienes destinados a la venta, al arrendamiento o a la inversión, incluidos terrenos y edificios. El valor se toma como media entre el saldo neto contable de apertura y el de cierre del periodo.

Aplicar la exclusión es una opción. Se puede renunciar a ella, y la renuncia se ejercita en la propia declaración informativa, así que conviene decidirlo con el cálculo delante y no por inercia.

Sí, durante el periodo transitorio, y es la vía por la que la mayoría de los grupos resuelve la mayor parte de sus jurisdicciones. El impuesto complementario de una jurisdicción se considera cero si el grupo presenta una información país por país admisible recibida por la Administración tributaria española y esa jurisdicción supera cualquiera de tres pruebas: la de minimis, la del tipo impositivo efectivo simplificado o la de beneficios rutinarios.

La ley española define ese periodo transitorio como los periodos impositivos iniciados desde el 31 de diciembre de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2026, con un tipo transitorio del 15 % para los periodos que se inicien en 2023 y 2024, del 16 % para los que se inicien en 2025 y del 17 % para los que se inicien en 2026.

El puerto seguro no es automático y tiene exclusiones expresas: no se aplica a entidades constitutivas sin residencia, y tiene reglas propias para entidades de inversión, para negocios conjuntos y para matrices últimas transparentes. Tampoco se aplica si no existe un informe país por país admisible: la pieza que lo alimenta en España es el modelo 231.

En enero de 2026 el Marco Inclusivo de la OCDE aprobó el paquete Side-by-Side, que amplía un año el puerto seguro transitorio del informe país por país, hasta los ejercicios iniciados el 31 de diciembre de 2027 o antes, sin incluir los que terminen después del 30 de junio de 2029, manteniendo el 17 % también para 2027, e introduce un nuevo puerto seguro de tipo efectivo simplificado de carácter permanente.

Esa ampliación es todavía acuerdo internacional. A fecha de esta guía, el texto consolidado de la Ley 7/2024 sigue con el periodo transitorio que termina con los ejercicios iniciados hasta el 31 de diciembre de 2026, así que la planificación de un grupo español se hace sobre la ley vigente aquí y se revisa en cuanto España incorpore el paquete.

Son tres y hacen cosas distintas. El modelo 240 es una comunicación: dice a Hacienda qué entidad va a presentar la declaración informativa, en qué jurisdicción se presentará y quién es el sustituto del contribuyente. Lo debe presentar cualquier entidad española del grupo, si bien basta una única comunicación que incluya a todas las entidades españolas. Su plazo se cuenta hacia atrás desde el del modelo 241: hay que presentarlo antes de que empiecen los tres últimos meses de ese plazo, de modo que siempre vence antes que la declaración informativa.

El modelo 241 es la declaración informativa: lleva dentro el cálculo entero, la identificación de todas las entidades constitutivas, la estructura del grupo, los datos para determinar el tipo efectivo por jurisdicción, el reparto del impuesto y el registro de opciones ejercitadas. No tiene cuota. El plazo general termina el último día del decimoquinto mes posterior al cierre del periodo impositivo, y se amplía hasta el decimoctavo mes en el primer periodo en que el grupo entra en el impuesto.

El modelo 242 es la autoliquidación y el ingreso. Lo presentan las entidades españolas que tengan la condición de contribuyente, o su sustituto, y se presenta aunque la cuota resulte nula. La cuota del periodo no puede ser negativa, de modo que esta autoliquidación nunca da lugar a devolución.

No existe pago fraccionado del Impuesto Complementario. Ni la ley ni su reglamento lo contemplan: se paga de una vez con el modelo 242. Quien cierre el 31 de diciembre puede domiciliar el pago en los términos que fija la orden de los modelos.

Todo se presenta por vía electrónica con certificado. El modelo 241 se envía por servicio web con mensajes XML o por formulario, y si la declaración contiene errores se rechaza entera, con lo que hay que corregir y volver a presentar. Si un problema técnico impide presentar por internet dentro del plazo, la sede admite la presentación durante los cuatro días naturales siguientes.

Para periodos impositivos iniciados antes del 31 de diciembre de 2028, y para los posteriores que terminen antes del 1 de julio de 2030, se puede optar por una declaración informativa simplificada en las jurisdicciones que no generan impuesto complementario o que no requieren cálculo entidad a entidad.

El Impuesto Complementario tiene régimen sancionador propio, y es incompatible con el general de la Ley General Tributaria, de modo que no se solapan: se aplica este.

No presentar en plazo la declaración informativa es infracción grave, con multa de 10.000 euros por cada dato o conjunto de datos que debería haberse incluido, con un límite máximo del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades del grupo según los estados financieros consolidados de la matriz última.

Presentarla de forma incompleta, inexacta o con datos falsos es también infracción grave y lleva la misma multa de 10.000 euros por dato o conjunto de datos, con el mismo límite del 1 %.

Hay un incentivo claro a corregir antes de que llame Hacienda: la sanción y el límite máximo se reducen a la mitad cuando la declaración se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.

No presentar en plazo la comunicación, es decir, el modelo 240, es infracción grave con multa fija de 10.000 euros. Es el descuido más barato de evitar y el más caro de cometer, porque el modelo 240 casi no tiene contenido: solo dice quién declara.

Si detecta que ingresó de más, la vía no es la devolución por el propio modelo, sino la rectificación de la autoliquidación ya presentada.

Si lo que tiene es una duda de criterio, tenga presente una cosa: plantear una consulta escrita a la Dirección General de Tributos no suspende ni amplía el plazo de presentación, y la Administración dispone de hasta seis meses para contestar. Esperar la respuesta para autoliquidar después acaba en una presentación fuera de plazo, con el recargo por declaración extemporánea que eso acarrea. Managora fija el criterio con usted, presenta sus modelos 240, 241 y 242 dentro de plazo y, si el asunto lo merece, plantea la consulta en paralelo y rectifica después la autoliquidación con la contestación en la mano.