Modelo 655: consolidación de dominio por extinción del usufructo, plazo y cálculo con ejemplo resuelto

Cuando una persona dona o deja en herencia la nuda propiedad de un inmueble y se reserva el usufructo, el dominio queda desmembrado en dos derechos. El usufructuario conserva el uso y el disfrute. El nudo propietario es dueño, pero no puede usar la vivienda mientras el usufructo viva. En aquel momento el nudo propietario liquidó el impuesto solo por la parte que recibió, la nuda propiedad. La parte del valor correspondiente al usufructo quedó sin liquidar.

Al fallecer el usufructuario el usufructo se extingue (artículo 513.1 del Código Civil) y el nudo propietario pasa a pleno propietario sin que nadie le transmita nada nuevo. Hacienda no grava una transmisión: cobra la parte del impuesto que quedó pendiente desde la desmembración. Por eso el modelo oficial se titula "Autoliquidación de la adquisición de bienes por extinción de usufructo".

El obligado a declarar es el nudo propietario que consolida el dominio, según las instrucciones oficiales del modelo 655 de la Agencia Tributaria. Si la nuda propiedad estaba repartida entre varios hermanos, cada uno presenta su propio modelo por su parte, con su propio cálculo.

El modelo 655 se usa cuando el usufructo se constituyó mediante una transmisión lucrativa, es decir, por herencia o por donación. Si la nuda propiedad se compró, el impuesto es otro y el cálculo también, como se explica más abajo.

Esta es la regla que casi nadie explica bien. El artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Real Decreto 1629/1991) dice literalmente que "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución". La base imponible es una cifra congelada en el pasado.

Consecuencia práctica: si el piso valía 200.000 euros en 2012 y hoy vale 320.000, usted no tributa sobre el valor de hoy. Tributa sobre el valor que se atribuyó al usufructo en 2012. La revalorización del inmueble no aumenta la cuota de la consolidación.

El porcentaje tampoco se recalcula. El valor fiscal del usufructo vitalicio depende de la edad que tenía el usufructuario cuando se constituyó el derecho, no de la que tenía al morir. Se fijó entonces y ahí se queda.

El tipo aplicable tampoco es el de hoy. El artículo 26.c) de la Ley 29/1987 lo dice así: "En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio". Por eso hace falta recuperar la liquidación original, no solo la escritura.

El plazo es de seis meses contados desde el día del fallecimiento del usufructuario. Lo fija el artículo 67.1.a) del Real Decreto 1629/1991 y lo confirma la sede electrónica de la Agencia Tributaria. Ese mismo artículo añade un inciso importante: el plazo de seis meses se aplica "aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos". Es decir, si a usted le donaron la nuda propiedad en vida, cuando muera el usufructuario sigue teniendo seis meses, no treinta días.

Si el usufructo se extingue por otra causa, por ejemplo porque vence el plazo de un usufructo temporal, el plazo baja a treinta días hábiles desde el día siguiente (artículo 67.1.b del mismo Reglamento). La diferencia entre seis meses y treinta días hábiles es la que arruina más expedientes.

Si presenta fuera de plazo pero antes de que Hacienda le requiera, se aplica el recargo del artículo 27.2 de la Ley General Tributaria: un 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso, sin intereses de demora. Pasados doce meses el recargo salta al 15 por ciento y, además, empiezan a correr intereses de demora desde el día siguiente al mes doce.

El recargo se reduce en un 25 por ciento si paga la deuda y el propio recargo en los plazos del artículo 62.2 de la Ley General Tributaria (artículo 27.5). Ese descuento se pierde en cuanto Hacienda le manda un requerimiento: a partir de ahí ya no hay recargo reducido, hay procedimiento de comprobación y posible sanción.

El tipo medio efectivo de gravamen no es el tipo que sale de la escala aplicada al valor del usufructo. Es un tipo que se calculó, en su día, sobre el valor íntegro del inmueble. El artículo 51.2 del Reglamento da la fórmula exacta: se divide "la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales".

Como el impuesto es progresivo, ese tipo medio calculado sobre el valor completo del inmueble suele ser bastante más alto que el que correspondería a la base pequeña del usufructo. Quien aplica la escala directamente al valor del usufructo declara de menos y acaba con una liquidación complementaria, intereses y sanción.

El error contrario también existe y es más caro todavía: recalcular el porcentaje de usufructo con la edad del usufructuario al morir, o aplicarlo sobre el valor actual del inmueble. En el ejemplo resuelto de esta guía, los dos errores dan cifras que se separan de la correcta en un 43 por ciento por abajo y un 60 por ciento por arriba.

Por eso pedimos siempre dos documentos: la escritura donde se desmembró el dominio y la autoliquidación que se pagó entonces. Sin el segundo no hay tipo medio efectivo, y sin tipo medio efectivo el modelo 655 no se puede hacer bien.

El modelo 655 solo sirve cuando el usufructo se constituyó por herencia o donación. Si usted compró la nuda propiedad, la consolidación tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el modelo de autoliquidación de su comunidad autónoma. Así lo dispone el artículo 42.7 del Real Decreto 828/1995 y lo repiten las instrucciones oficiales del modelo 655.

Y el cálculo se invierte. El artículo 42.2 del Real Decreto 828/1995 ordena aplicar el porcentaje no liquidado "sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento". Aquí sí cuenta la revalorización del inmueble y sí cuenta el tipo de hoy. Es exactamente lo contrario que en Sucesiones y Donaciones.

El plazo también cambia. El Reglamento estatal fija treinta días hábiles desde que se causa el acto (artículo 102.1 del Real Decreto 828/1995), no seis meses. Varias comunidades autónomas lo han ampliado a un mes, así que conviene comprobar la norma de la comunidad antes de contar días.

Cómo saber en cuál de los dos casos está usted: mírelo en la escritura con la que adquirió la nuda propiedad. Si es una escritura de herencia o de donación, va por el modelo 655. Si es una compraventa, va por Transmisiones Patrimoniales.

La casilla 02 es la reducción no aplicada. Si cuando adquirió la nuda propiedad tenía derecho a una reducción por parentesco y no llegó a agotarla porque la base imponible era insuficiente, ese resto se descuenta ahora. Está en el artículo 51.2 del Reglamento y en las instrucciones oficiales del modelo. Las mismas instrucciones advierten de un límite: no procede aplicar reducción cuando la desmembración del dominio se produjo antes del 1 de enero de 1988.

La casilla 06 es la bonificación. Según las instrucciones oficiales, si el sujeto pasivo tuvo derecho a bonificación al adquirir la nuda propiedad, se consigna el resultado de aplicar ese mismo porcentaje de bonificación a la cuota de la consolidación. En comunidades con bonificaciones muy altas eso puede dejar la cuota casi en cero, pero solo si se consigna: no se aplica sola.

Hay un tercer escenario con reglas propias. Si usted no es el primer nudo propietario, sino que compró o heredó la nuda propiedad después de que se constituyera el usufructo, el modelo se rellena por las casillas 08 a 13. Ahí se toma el valor del usufructo a la fecha en que usted adquirió la nuda propiedad, se aplica la escala completa y el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente y parentesco, y las instrucciones oficiales advierten de que no se aplican deducciones autonómicas.

Estas tres cosas, la reducción pendiente, la bonificación heredada de la primera liquidación y el saber si usted es primer o segundo nudo propietario, son las que separan una cuota correcta de una cuota inflada. Ninguna sale del certificado de defunción: salen de la documentación antigua.

Si el usufructo se constituyó a favor de los dos cónyuges simultáneamente, no se paga cuando muere el primero. El artículo 51.5 del Reglamento es explícito: "solo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último". Muchas familias presentan y pagan al fallecer el primer progenitor sin necesidad.

En los usufructos sucesivos, el valor de la nuda propiedad se calculó teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje. A la extinción de ese usufructo el nudo propietario paga por el aumento de valor que experimenta la nuda propiedad, y así sucesivamente al extinguirse los demás (artículo 51.5).

Si el usufructuario renuncia en vida a un usufructo que ya había aceptado, aunque la renuncia sea pura y simple, fiscalmente se trata como una donación del usufructuario al nudo propietario (artículo 51.6). Eso cambia el impuesto y reduce el plazo a treinta días hábiles.

Y si la consolidación se produce por otra causa, por ejemplo porque usted compra el usufructo al usufructuario, el artículo 51.4 obliga a pagar la mayor de dos liquidaciones: la que estaba pendiente por la desmembración y la que corresponde al negocio por el que se extingue el usufructo. Hay que calcular las dos.